LA ADAPTACIÓN DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS AL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE: ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES IMPLICACIONES ECONÓMICAS Y FINANCIERAS
POR
Javier ITURRIOZ DEL CAMPO
Sonia MARTÍN LÓPEZ*
RESUMEN
La aprobación de la Ley 16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable en España, así como del Plan General de Contabilidad, y del Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas, han permitido la incorporación de los nuevos criterios contables recogidos en la Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para dar respuesta al objetivo marcado desde la Unión Europa de favorecer la comparación de los estados contables elaborados en los distintos estados miembros, para contribuir así a incrementar la transparencia de los mercados en un entorno económico cada vez más global e internacional. No obstante, en el caso de las sociedades cooperativas, todavía está pendiente de publicación la correspondiente norma sectorial. Por ello, a lo largo de este trabajo se pretende analizar las implicaciones que tienen en las sociedades cooperativas tanto las novedades contables ya publicadas como los aspectos que deben ser fijados en la citada regulación sectorial atendiendo a sus características especiales.
Palabras clave: Plan General Contable 2007, Sociedades Cooperativas, PYMES, Microempresas
Códigos Econlit: J 540, M 410, P 130
THE ADJUSTMENT OF THE COOPERATIVE SOCIETIES TO THE NEW GENERAL ACCOUNTING PLAN: ANALYSIS OF THE PRINCIPAL ECONOMIC AND FINANCIAL IMPLICATIONS
ABSTRACT
The Law 16/2007, of reform and adjustment of the mercantile legislation about accounting in Spain, as well as of the General Plan of Accounting, and of the General Plan of Accounting for Small and Medium Companies, they have allowed the incorporation of the new accounting criteria gathered in International Financial Reporting Standards (IFRS) to give response to the aim marked from the European Union of favouring the comparison of the accounting forms elaborated in the different member states, to help to increase this way the transparency of the markets in an economic environment increasingly globally and internationally. Nevertheless, in case of the cooperative societies, the sectorial normative has not been published. This work centres on the analysis of the implications that have in the cooperative societies so much the accounting innovations already published as the aspects that must be fixed in the mentioned sectorial regulation attending to their special characteristics.
Key Words: New General Accounting Plan 2007, cooperatives, SMEs, microenterprises.
L'ADAPTATION DES SOCIÉTÉS COOPÉRATIVES AU NOUVEAU PLAN GÉNÉRAL COMPTABLE : UNE ANALYSE DES IMPLICATIONS PRINCIPALES ÉCONOMIQUES ET FINANCIÈRES
RESUMÉ
L'approbation de la Loi 16/2007, de réforme et l'adaptation
de la législation mercantile dans une matière racontable en Espagne, ainsi que
du Plan Général de Comptabilité, et du Plan Général de Comptabilité pour les
Petites et Médianes Entreprises, ils ont permis l'incorporation des nouveaux
critères racontables recueillis en Normes Internationales d'Information
Financière (NIIF) pour donner la réponse à l'objectif marqué depuis l'Union
Européenne de favoriser la comparaison des états racontables élaborés dans les
états membres distincts, pour contribuer à augmenter ainsi la transparence des
marchés dans un environnement économique de plus en plus global et
international. Cependant, dans le cas des sociétés coopératives, la norme
correspondante sectorielle est encore pendante une publication. Parcela, le
long de ce travail on cherche à analyser les implications qu'ils ont dans les
sociétés coopératives tant les nouveautés racontables déjà publiées comme les
aspects qui doivent être fixés dans la régulation citée sectorielle en écoutant
ses caractéritiques spéciales.
Des mots clefs : Un plan Général Racontable 2007, les Sociétés
Coopératives,
PYMES, des Microentreprises
1. INTRODUCCIÓN.
Las normas internacionales de información financiera (NIIF), establecen una serie de pautas para homogeneizar las cuentas elaboradas en los distintos países miembros. España, en aras de lo establecido en el Reglamento de las Comunidades Europeas 1606/2002, se acoge a la posibilidad de no exigir la aplicación directa de las NIIF para la elaboración de las cuentas anuales individuales[1], optando por la modificación de la normativa contable. De esta forma, se da continuidad al esquema contable tradicional español facilitando la adaptación de las empresas.
En este contexto las sociedades cooperativas han de tener en cuenta la siguiente normativa para la elaboración de sus cuentas anuales:
- Ley 16/2007 de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Por la que se modifica parte del articulado del código de comercio, de la ley de sociedades anónimas, y de la ley de sociedades limitadas.
- Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que sustituye al anterior Plan General de 1990.
- Real Decreto 1515/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
- Real Decreto 4/2004, por el que se aprueba la Ley del Impuesto de Sociedades. Se modifica parte del articulado para garantizar la neutralidad fiscal de la reforma contable[2].
- ORDEN ECO/3614/2003 relativa a las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.
- Ley 27/1999 de sociedades cooperativas, y las leyes de cooperativas autonómicas, para aquellas comunidades autónomas que disponen de legislación específica, así como la Ley 8/2006, de Sociedades Cooperativas Especiales de Extremadura.
- Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas.
Hay que señalar que además se encuentra pendiente de aprobación la correspondiente orden de adaptación sectorial para las sociedades cooperativas, por lo que a lo largo de este trabajo se pretende analizar las implicaciones que tienen en las sociedades cooperativas tanto las novedades contables ya publicadas como los aspectos que deben ser fijados en la regulación sectorial. Para ello, se analizarán a grandes rasgos los aspectos novedosos introducidos por el nuevo Plan General de Contabilidad, así como por el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas, para posteriormente prestar especial atención a las implicaciones en las sociedades cooperativas.
2. ASPECTOS GENERALES DEL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE.
A) NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
La estructura del nuevo Plan General Contable, es similar a la del Plan General Contable del 90, constando de cinco partes, siendo las tres primeras de aplicación obligatoria, y las dos últimas de aplicación voluntaria. Dichas partes son: el marco conceptual, las normas de registro y valoración, las cuentas anuales, el cuadro de cuentas, y las definiciones y relaciones contables.
Destacar que en la contabilización de las operaciones se prima el fondo económico, frente a la forma jurídica, así como la reducción a seis de los principios contables, y la pérdida de la supremacía del principio de prudencia sobre los demás. En cuanto a los criterios de valoración se introduce el criterio del “valor razonable”, considerándose en general como el valor de mercado, aplicándose sólo en la práctica contable española para la valoración de determinados instrumentos financieros.
Los estados contables básicos que configuran las cuentas anuales, además de tener el balance de situación, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria (se incrementa el nivel de información), se amplían al estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) (incluye el estado de ingresos y gastos reconocidos, y el estado total de cambios en el patrimonio neto), y al estado de flujos de efectivo (EFE) (de carácter voluntario para aquellas empresas que puedan presentar balance, ECPN y memoria abreviados), que sustituye al cuadro de financiación recogido en el Plan General Contable del 90 (ORTEGA CARBALLO, 2007)[3]. Por otra parte, se amplían los límites, con respecto a los establecidos en el Plan General Contable del 90[4], para que las empresas puedan presentar los modelos contables abreviados, tanto en lo relativo al total de activo como en el importe neto de la cifra de negocios[5].
Cuadro 1 : Resumen de las novedades más relevantes del Balance de Situación
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Concepto |
Principales Novedades |
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ACTIVO: “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa de los que espera obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
-Desaparecen los gastos de establecimiento[6] y los gastos a distribuir en varios ejercicios. -Hay que tener en cuenta los deterioros de valor. |
A)ACTIVO NO CORRIENTE -Clasificación: Inmovilizado intangible, inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inversiones en empresas del grupo y asociadas, inversiones financieras a largo plazo y activos por impuestos diferidos. -Los inmovilizados se reconocen por el importe neto. B)ACTIVO CORRIENTE -Clasificación: Activos no corrientes mantenidos para la venta (GUTIÉRREZ VIGUERA, 2007), existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, inversiones en empresas del grupo y asociadas, inversiones financieras a corto plazo, periodificaciones, efectivo y otros activos líquidos. -Desaparece el método LIFO y pueden estar los servicios. |
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PATRIMONIO NETO: “parte residual de los activos una vez deducidos los pasivos”.
-Desaparece la reserva de revalorización, y los ingresos a distribuir en varios ejercicios. |
-Clasificación: Fondos propios, ajustes por cambio de valor[7], subvenciones, donaciones y legados recibidos. -Capital social: escriturado y accionistas por desembolsos no exigidos (signo negativo). -En los fondos propios aparecen “otras aportaciones de socios” y “otros instrumentos de patrimonio”. -Acciones y participaciones propias (signo negativo) |
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PASIVO: “obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
-Desaparece el fondo de reversión. |
A)PASIVO NO CORRIENTE -Clasificación: Provisiones a largo plazo, deudas a largo plazo, deudas con empresas del grupo y pasivos por impuesto diferido. - Desaparece el epígrafe de las provisiones que pasan a integrarse dentro de las deudas, incluyendo “provisiones para riesgos y gastos” del PGC 90. B)PASIVO CORRIENTE -Clasificación: Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta, provisiones a corto plazo, deudas a corto plazo, deudas con empresas del grupo y asociadas, acreedores comerciales y otras deudas a pagar, y periodificaciones. |
Fuente: Elaboración propia a partir de ESPAÑA. REAL DECRETO 1514/2007.
Una vez expuestas las principales novedades del balance, cabe analizarse las variaciones que han tenido lugar en la cuenta de pérdidas y ganancias, que continúa reflejando el resultado del ejercicio como diferencia de ingresos menos gastos, siendo la primera diferencia que llama la atención la pérdida de la tradicional forma de “T”, pasando a adoptar el formato de lista.
Hay que tener en cuenta la desaparición de los resultados extraordinarios y que los ajustes por aplicación del criterio del valor razonable van a afectar a la determinación del resultado del ejercicio. Estos ajustes pueden hacer que parte del resultado sea no realizado, a diferencia de lo que ocurría con el Plan General Contable del 90, donde el resultado era realizado y distribuible. Con ello se trata de favorecer la comparación de los estados contables elaborados en los distintos estados miembros, contribuyendo a incrementar la transparencia de los mercados en un entorno económico cada vez más global e internacional. No obstante, en la determinación de la base imponible, no se consideran los ingresos y los gastos que se imputen directamente al patrimonio neto, puesto que se trata de beneficios o pérdidas potenciales que se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se conviertan en reales. También se recoge la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, así como las diferencias positivas en moneda distinta del euro.
Cuadro 2 : Resumen de las novedades más relevantes de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
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Concepto |
Principales Novedades |
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INGRESOS: incrementos de los recursos de la empresa |
-Los “descuentos sobre compras por pronto pago” son ingresos de explotación. -Ventas, prestaciones de servicios e ingresos de explotación: neto de devoluciones y descuentos. |
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GASTOS: disminución de los recursos de la empresa |
-Los “descuentos sobre ventas por pronto pago” son gastos de explotación. |
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RESULTADOS -Operaciones continuadas -Operaciones interrumpidas |
-Resultado de explotación, Resultado Financiero, Resultado antes de impuestos, Resultado del ejercicio procedente de las operaciones continuadas y Resultado del ejercicio. -Desaparecen los resultados extraordinarios. |
Fuente: Elaboración propia a partir de ESPAÑA. REAL DECRETO 1514/2007.
La distribución del resultado está condicionada a que el importe de las reservas disponibles sea como mínimo igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo recogidos en el balance, y a dotar una reserva del 5 por ciento del valor del fondo de comercio hasta alcanzar su valor[8].
Las empresas, para adaptarse al nuevo Plan General Contable, deberán dar de baja todos los activos y pasivos que no puedan estar reconocidos según los nuevos criterios. Además, los elementos deberán reclasificarse atendiendo a las nuevas definiciones y criterios, siendo la contrapartida de los ajustes que deban realizarse una partida de reservas.
B) NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE PARA PYMES Y MICROEMPRESAS
El nuevo Plan General Contable para PYMES y microempresas tiene una estructura similar al Plan General Contable, no obstante presentan algunas diferencias (NEVADO PEÑA, 2007), siendo de aplicación voluntaria para las empresas, que independientemente de su forma jurídica, cumplan durante dos años consecutivos como mínimo dos de los tres requisitos establecidos, coincidiendo dichos requisitos con los establecidos para la presentación de los modelos abreviados. En caso de grupo, el cómputo se hará de forma conjunta. No obstante, no podrán acogerse a este plan las empresas cotizadas, los grupos consolidados, las empresas que tengan moneda distinta del euro, o las entidades financieras
Cuadro 3 :Análisis comparativo de la aplicación del Plan General Contable y el Plan General Contable para pequeñas y medianas empresas
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Plan General Contable 2007[9] |
Plan General Contable PYMES 2007[10] |
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Balance y ECPN |
Cuenta P y G |
Balance y ECPN abreviados |
Cuenta P y G abreviada |
Requisitos |
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Total activo (miles €) |
>2.850€ |
>11.400€ |
<2.850€ |
<11.400€ |
<2.850€ Microempresa si: <1.000€ |
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Importe neto cifra negocios (miles €) |
>5.700€ |
>22.800€ |
<5.700€ |
<22.800€ |
<5.700€ Microempresa si: <2.000€ |
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Nº medio de trabajadores |
> 50 |
> 250 |
< 50 |
< 250 |
< 50 Microempresa si: <10 |
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Aplicación |
Obligatoria. Si no se cumplen los criterios para la aplicación de los modelos abreviados, o no se opta por ellos, se aplicarían también estos modelos |
Voluntaria (cumplir al menos dos de los tres requisitos), si no se aplica el general |
Voluntaria (cumplir al menos dos de los tres requisitos; mínimo tres ejercicios), si no se aplica el general |
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Implicaciones |
-Activos no corrientes mantenidos para la venta. -Ajustes por cambio de valor en el patrimonio (grupos 8 y 9). -Pasivos vinculados con otros activos no corrientes para la venta -Operaciones interrumpidas. -El EFE es obligatorio. |
-Balance: Se simplifica. Desaparecen los activos y pasivos no corrientes mantenidos para la venta y los ajustes por cambio de valor en el patrimonio (no se aplican los grupos 8 y 9). -Cuenta de P y G: desaparecen las operaciones interrumpidas. -Se simplifican los criterios de registro y valoración. -Para las operaciones no reguladas se atiende, en general, a lo dispuesto en el PGC. - ECPN: Se simplifica, se elimina el estado de ingresos y gastos reconocidos (no se aplican los grupos 8 y 9). -EFE: voluntario.
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Microempresas (criterios específicos): -Impuesto de sociedades. -Arrendamiento financiero. |
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Fuente: Elaboración propia.
El hecho de que una empresa, que cumpla los requisitos establecidos, opte de forma voluntaria por la aplicación de este plan, implica que habrá de mantenerlo durante un mínimo de tres años (salvo que la empresas dejara de cumplir los requisitos), y se beneficiará de la simplificación de los criterios de registro, de valoración y de información a incluir en la memoria. Así, se eliminan aquellas normas de valoración relacionadas con operaciones de escasa utilización como son las relativas al fondo de comercio, a los instrumentos financieros compuestos, a las coberturas contables, a los pasivos por retribuciones a largo plazo al personal, a las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, a las combinaciones de negocio, a las operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo. Y se simplifican los criterios de registro y valoración relacionados con los instrumentos financieros, eliminándose determinadas categorías, y el criterio de valoración a valor razonable con imputación al patrimonio neto para los activos financieros disponibles para la venta. No obstante, en el caso de que la empresa llevara a cabo alguna operación no regulada en este plan, se atendería a lo dispuesto en el PGC, excepto a lo recogido en las normas de activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta, que no son de aplicación para este tipo de empresas.
Aquellas empresas que hayan optado por aplicar el PGC para PYMES, y cumplan los requisitos establecidos para ser consideradas microempresas durante dos años consecutivos, y mantenga su aplicación, al menos, durante tres años, podrá aplicar dos criterios específicos (GONZÁLEZ BETANCORT, 2007): el gasto por el impuesto de sociedades se hace equivalente al gasto por impuesto corriente; y en las operaciones de arrendamiento financiero y a otras de naturaleza similar (salvo el caso de terrenos, solares o activos no amortizables que se estará a lo dispuesto en el PGC para PYMES), la cuota devengada se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, y se informará en la memoria.
3. APLICACIONES DEL NUEVO PLAN CONTABLE A LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS.
Según los últimos datos publicados por el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, a fecha de 31 de diciembre de 2007, relativos a la clasificación de las sociedades cooperativas según su tamaño empresarial, se puede concluir que el 80,2 por ciento del total de las 15.524 sociedades cooperativas dadas de alta en la Seguridad Social, son consideradas pequeñas empresas, al tener menos de 50 trabajadores, de las que, el 76,6 por ciento son microempresas, por contar con menos de 10 trabajadores.
Gráfico 1: Distribución de las Sociedades Cooperativas según tamaño empresarial
Fuente: Elaboración propia a partir de los datos del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, disponibles en: http://www.mtas.es/empleo/economia-soc/BaseDeDatos/SociedadesAltaSSocial/2007/4Trim/A2_A3.pdf
Si se analizan los datos sobre el número medio de trabajadores que tienen las sociedades cooperativas en las distintas Comunidades Autónomas, se observa que son las sociedades cooperativas del País Vasco las que tienen mayor tamaño, siendo el número medio de trabajadores de 38. En el resto de Comunidades Autónomas el número medio de trabajadores dista considerablemente de estas cifras, situándose en los mejores casos entre 15 y 18 trabajadores, como es el caso de Navarra, la Comunidad Valenciana, Canarias y Cantabria. En el extremo opuesto, se situarían Aragón, Castilla La Mancha, Galicia, Castilla y León, y Cataluña, donde el número medio de trabajadores es entre 8 y 9. La media nacional se sitúa en 12 trabajadores por sociedad cooperativa.
Gráfico 2: Número medio de trabajadores en las Sociedades Cooperativas por Comunidades Autónomas
Fuente: Elaboración propia a partir de los datos del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, disponibles en: http://www.mtas.es/empleo/economia-soc/BaseDeDatos/SociedadesAltaSSocial/2007/4Trim/MapaM8.pdf
Estos datos ponen de manifiesto el reducido tamaño de las sociedades cooperativas, por lo que, en la mayoría de los casos, van a cumplir los criterios establecidos para la aplicación del plan general contable para PYMES. Por este motivo el análisis sobre las implicaciones contables se hace desde la perspectiva del plan contable de PYMES. Además, se realiza una agrupación diferenciando entre el pasivo, el activo, la cuenta de pérdidas y ganancias, y otros documentos contables.
3.1 Operaciones vinculadas con el Pasivo de las sociedades cooperativas.
A) Capital social.
Desde que se inició el proceso de modificación de la normativa contable, el capital social es la partida que ha sido objeto de una mayor controversia. Tradicionalmente se ha considerado el capital social de la cooperativa como un recurso propio[11]. Sin embargo, la NIC 32, define los pasivos financieros como “los instrumentos rescatables que permitan al tenedor exigir del emisor su reembolso, ya sea en efectivo o mediante entrega de otro instrumento financiero”[12]. Por tanto, desde esta perspectiva, el capital social de las sociedades cooperativas, al poder ejercer el socio el derecho a solicitar la devolución de las aportaciones realizadas, sería considerado un “pasivo exigible” y, por tanto un recurso ajeno para la cooperativa, con las consiguientes implicaciones (MARTÍN LÓPEZ, LEJARRIAGA PÉREZ DE LAS VACAS e ITURRIOZ DEL CAMPO, 2007a y 2007b).
Esta circunstancia ha hecho que se modifiquen algunos artículos de la Ley de cooperativas de 1999[13] diferenciando, dentro de las aportaciones de los socios, entre las que tienen derecho a reembolso en caso de baja del socio y aquellas en las que el citado derecho puede ser rehusado por el Consejo Rector. Además, establece una serie de modificaciones que determinan el proceso para realizar la transformación desde las actuales aportaciones, así como las condiciones para el reembolso.
Teniendo en cuenta las citadas modificaciones, la parte del capital social sobre la que los socios no puedan solicitar su devolución sería propiedad de la cooperativa, calificándose en la nueva ley contable como patrimonio neto mediante la adaptación de la cuenta “capital social”, mientras que el resto sería propiedad de los socios, por lo que se calificaría como pasivo mediante adaptación de la cuenta “participaciones consideradas como pasivos exigibles”. Además, los movimientos de estas partidas llevan implícitas cuentas específicas para cada una de ellas.
En este sentido la normativa aplicable a las cooperativas, derivada de la Orden 3614/2003, incluye la cuenta “capital social cooperativo” para las aportaciones no reintegrables en caso de baja, distinguiendo entre las aportaciones obligatorias, las voluntarias y las realizadas por los socios colaboradores. Sin embargo, con el objetivo de regular las aportaciones al capital social recogidas en algunas leyes autonómicas en las que se establece una duración limitada, y por tanto son reintegrables, también establece la cuenta “capital temporal” obligando a informar en la memoria sobre las características de las mismas. Por tanto, la futura normativa de adaptación sectorial puede aprovechar estas cuentas manteniendo su denominación o adaptándola a las recogidas en el plan contable aprobado en 2007.
Otro aspecto a tener en cuenta es el criterio que se utilizará para determinar la parte de las aportaciones de un mismo socio que es rescatable, especialmente en los casos en los que la cooperativa ya se encuentre constituida.
B) Fondos de reserva.
Los fondos de reserva no han sufrido modificaciones substanciales en el nuevo plan contable, por lo que las modificaciones sectoriales pueden seguir la línea marcada en la legislación específica para cooperativas derivada de la orden 3614 de 2003. En la misma se creaban cuentas específicas para recoger los diferentes fondos de las sociedades cooperativas. Concretamente dentro de reservas las cuentas “Fondo de reserva obligatorio” y “Fondo de reembolso y actualización” y de forma independiente la cuenta “Fondo de educación formación y promoción”.
C) Pasivos financieros.
Los pasivos financieros y el neto patrimonial tienen en común que ambos son fuente de recursos para la empresa, mientras que la diferencia fundamental se refiere a que los primeros son reintegrables por la empresa. El nuevo plan contable establece como criterio para la clasificación y valoración de estos pasivos cuales son las intenciones de la empresa, distinguiendo entre los que tienen como objeto su posterior negociación y el resto.
Cuadro 4: Valoración de los Pasivos Financieros
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Pasivos Financieros |
Valoración inicial |
Valoración posterior |
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Pasivos financieros a coste amortizado: Débitos y partidas a pagar (por operaciones comerciales y no comerciales) |
Coste de la transacción (valor razonable de la contraprestación ajustado por los gastos). Los débitos no comerciales con vencimiento inferior al año: valor nominal |
Coste amortizado Intereses devengados: PyG (tipo de interés efectivo) Los débitos no comerciales con vencimiento inferior al año: valor nominal |
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Pasivos financieros mantenidos para negociar |
Valor razonable (gastos de transacción a P y G)
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Valor razonable (sin gastos de transacción por enajenación) -Cambios en el valor razonable: P y G |
Fuente: Elaboración propia.
En el caso de las cooperativas esta nueva regulación se aplica de forma específica a las obligaciones contraídas con terceros, cuyo vencimiento no se produzca en la fecha de liquidación de la sociedad cooperativa, y a las contraídas con los socios, siempre que estas aportaciones no formen parte del capital social. Concretamente, la Ley de cooperativas de 1999 hace referencia a: participaciones especiales, obligaciones, títulos participativos y cuentas de participación, incluyendo una cuenta cuando las obligaciones estén contraídas con los socios “Deudas a largo/corto plazo con los socios”. Por lo que respecta a las aportaciones de los socios al capital social no reintegrables, parece lógico que tengan el mismo tratamiento.
En la contabilización de los préstamos concedidos, incluyendo las cuentas a cobrar de origen comercial a plazo mayor de seis meses, o los títulos de deuda mantenidos hasta el vencimiento, el devengo de intereses se hace utilizando el método del tipo de interés de efectivo, tipo al que se igualan todos los cobros y pagos de la operación, recogiendo los costes de transacción. La valoración de las partidas correspondientes utilizando este método se denomina “coste amortizado”.
Cuadro 5: Análisis comparativo diferencias entre el PGC del 90 y el PGC para PYMES del 07 en la contabilización de un préstamo
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PGC 90 |
PGC 07 |
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Principal: 90.000€; Gastos: 1 por ciento (900 €); Interés: 5 por ciento; Plazo: 4 años. Método francés: anualidad = 25.381,06 € |
Principal: 90.000€; Gastos: 1 por ciento (900 €) Tipo interés efectivo: 5,43 por ciento;
Interés: 5 por ciento. Plazo: 4 años; Método francés: anualidad = 25.381,06 € |
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Concesión préstamo |
90.000 (572) Bancos
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(170) Deudas L/P entidades crédito 69.118,94 (520) Deudas C/P entidades crédito 20.881,06 |
89.100 (572) Bancos |
(170) Deudas L/P entidades crédito 68.560,64 Deudas C/P entidades crédito 20.539,36 |
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Gastos formalización |
900 (270) Gastos formalización deudas |
(572) Bancos 900 |
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Pago de la primera cuota anual |
20.881,06 Deudas C/P entidades crédito 4.500 (662) Intereses deudas |
(572) Bancos 25.381,06 |
20.539,36 Deudas C/P entidades crédito 4.841,71 (662) Intereses deudas |
(572) Bancos 25.381,06 |
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225 (669) Otros gastos financieros |
(270) Gastos formalización deudas 225 |
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Reclasificar |
21.925,12 (170) Deudas L/P entidades crédito |
Deudas C/P entidades crédito 21.925,12 |
21.655,47 (170) Deudas L/P entidades crédito |
Deudas C/P entidades crédito 21.655,47 |
Fuente: Elaboración propia.
D) Subvenciones, donaciones y legados.
El nuevo plan contable diferencia entre las subvenciones de capital (para financiar un activo, o cancelar un pasivo), o de explotación (para incrementar determinados ingresos, o reducir algunos gastos) (VALLEJO TORRECILLA, 2006). Por otra parte, en función de si la empresa beneficiaria, debe, o no, restituir el importe percibido de la subvención, se consideran de carácter reintegrable, o no reintegrable. En el caso, de subvenciones no reintegrables, sus ingresos se imputan directamente al patrimonio neto, y se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la misma. Mientras que las subvenciones reintegrables, se registran como pasivos. Además, las que son de carácter monetario se valoran por el importe concedido, y las que son de carácter no monetario o en especie, se valoran por el valor razonable del bien recibido en el momento de la adquisición. Cabe destacar, el hecho de que las subvenciones no reintegrables otorgadas por terceros distintos a los socios o propietarios, forman parte del patrimonio neto de la empresa dentro del epígrafe “subvenciones, donaciones y legados recibidos”, mientras que las otorgadas por socios o propietarios, también forman parte del patrimonio neto, pero están en “otras aportaciones de socios”. La imputación a resultados se realiza como se describe a continuación:
- Cuando traten de asegurar una rentabilidad mínima o compensar un déficit de explotación: ingresos del ejercicio en que se conceda.
- Cuando sean para financiar gastos específicos: ingresos el ejercicio en el que se devenguen los gastos.
- Cuando sean para financiar activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados a través de la partida “Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras” en proporción a la dotación a la amortización. También se imputan aquí como ingresos del ejercicio las subvenciones concedidas para cancelar deuda que se otorguen sin una finalidad específica.
Este tratamiento afecta de la misma manera a las sociedades cooperativas, aunque la adaptación sectorial debe tener en cuenta que las subvenciones, al igual que las multas y las ayudas, destinadas al fondo de educación, formación y promoción se recogen de forma diferenciada en la cuenta de resultados con el objetivo de establecer un resultado del ejercicio comparable con el de otros tipos de sociedades.
E) Provisiones.
Las modificaciones introducidas en las provisiones afectan de la misma manera a las cooperativas y al resto de empresas. Así, mientras que las provisiones se mantienen en el pasivo del balance, las contingencias no aparecen en el mismo, aunque en determinados casos habrá que informar en la memoria. En el caso de las provisiones hay que diferenciar aquellas que reflejan la pérdida de valor de un activo, que en el Plan General Contable del 90 se recogían en los grupos 2, 3, 4 y 5, en general, y que ahora se denominan deterioros de valor; de las que se referían a pasivos que no estaban reflejados contablemente, como por ejemplo, las provisiones para riesgos y gastos. A fecha de cierre del ejercicio se valorarán por el valor actual de la mejor estimación posible necesaria para cancelar o transferir a un tercero la obligación. Cabe señalar en lo referente a las provisiones relativas a pasivos que no están reflejados contablemente, que desaparecen las provisiones para grandes reparaciones y el fondo de reversión, y surgen nuevas provisiones, como la de desmantelamiento, o la de reestructuraciones.
3.2 Operaciones vinculadas con el Activo de las sociedades cooperativas.
A) Inmovilizado material.
En este apartado las modificaciones del nuevo plan contable afectan de la misma manera a las sociedades cooperativas y al resto de empresas. Así, hay que señalar la diferenciación, en función de la generación de los flujos de caja, entre; inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, encuadrándose dentro de estas últimas los inmuebles para obtener rentas y/o plusvalías. Inicialmente se valoran al precio de adquisición o coste de producción, siendo obligatoria la activación de los intereses devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento[14], e incluyéndose el valor actual de los costes de desmantelamiento como mayor valor[15]. La valoración posterior es la diferencia entre el valor inicial y las correspondientes correcciones de valor. En este sentido, cabe destacar el concepto del deterioro de valor, que surge cuando el valor contable es superior al importe recuperable, debiéndose reconocer por el máximo entre la diferencia del valor razonable y el coste de venta; y el valor en uso. En el nuevo plan contable, desaparece la provisión para grandes reparaciones, debiéndose hacer una estimación de dicho coste y amortizarse, como un elemento separado del coste del activo hasta que tenga lugar la revisión. La baja del inmovilizado se reconocerá como la diferencia entre el importe neto obtenido y el valor contable, contabilizándose como resultado de explotación, al haber desaparecido en el nuevo Plan General Contable los resultados extraordinarios. En el balance el inmovilizado aparece reconocido por su valor neto, a diferencia del Plan General Contable del 90, donde el inmovilizado aparecía en el balance por su valor bruto detallándose además el importe de la amortización acumulada.
En lo relativo a las permutas, pueden ser no comerciales, que son aquellas que tienen por objeto activos de la misma naturaleza y uso, en este caso, el nuevo bien se valora al valor razonable del bien entregado. Y también pueden ser permutas comerciales, que son aquellas en las que se cambia un bien por otro distinto, valorándose el inmovilizado material recibido al valor razonable del activo entregado, reconociéndose las diferencias, tanto positivas como negativas, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La novedad con respecto al Plan General Contable del 90 está en el hecho de poder reconocer beneficios en las permutas comerciales.
Cuadro 6: Análisis comparativo de las principales diferencias entre el PGC del 90 y el PGC para PYMES del 07 en lo relativo a las permutas comerciales
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PGC 90 |
PGC 07 |
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Datos Máquina: Cambiar un terreno valorado en 60.000€ por una maquinaria con valor de 70.000€ |
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Permuta comercial |
60.000 (223) Maquinaria
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(223) Terrenos 60.000
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70.000 (213) Maquinaria
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(210) Terrenos 60.000 (771) Beneficio Inmovilizado Material 70.000 |
Fuente: Elaboración propia.
B) Inmovilizado financiero.
En este aparatado las cooperativas no tienen peculiaridades significativas con las restantes empresas, por lo que lo que les afecta son las nuevas categorías establecidas en el nuevo Plan General Contable (en las que se tienen en cuenta las intenciones de la empresa) y las implicaciones sobre su valoración (DOMÍNGUEZ PÉREZ y PERRAMON COSTA, 2007).
Cuadro 7: Valoración de los Activos Financieros
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Activos Financieros |
Valor Inicial |
Valor Posterior |
Deterioro de Valor |
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Activos financieros a coste amortizado: Créditos por operaciones comerciales y otros activos financieros a coste amortizado |
- Coste (valor razonable de la contraprestación + gastos directamente atribuibles) - Inferiores a un año por operaciones comerciales: nominal |
-Coste amortizado (según interés efectivo) -Intereses devengados: P y G - Inferiores a un año: nominal
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-Si valor libros > valor actual de los flujos de efectivos futuros -Pérdida: gasto P y G -Reversión: ingreso P y G (con límites)
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Activos financieros mantenidos para negociar: Propósito de venta a c/p y derivados sin fines de cobertura ni garantía financiera. |
Coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación) Costes transacción directamente atribuibles: PyG Instrumentos de patrimonio (más derechos preferentes de suscripción) |
Valor razonable (sin deducir los costes de transacción por enajenación) -Cambios en el valor razonable: PyG |
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Activos financieros a coste: - Invers. en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
- Otros activos no incluidos en los grupos anteriores |
- Por su coste (valor razonable + costes transacción) – Se incluyen los derechos preferentes de suscripción. -Los intereses explícitos devengados y no vencidos, y los dividendos se registran independientes. |
- Por su coste (descontando las correcciones por deterioro de valor).
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-Si valor libros > importe recuperable (mayor entre valor razonable–coste de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros) -Pérdida: gasto PyG -Reversión: ingreso PyG (con límites)
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Fuente: Elaboración propia.
Así, por ejemplo, si la única gestión posible que va a hacer la empresa es cobrarlo por tratarse de un crédito por operaciones comerciales, formará parte de los activos financieros a coste amortizado, pero si lo que la empresa busca con un activo financiero es obtener una rentabilidad en el corto plazo, será un activo financiero mantenido para negociar.
Cuadro 8: Análisis comparativo diferencias entre el PGC del 90 y el PGC para PYMES del 07 en la contabilización de un activo financiero mantenido para negociar
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PGC 90 |
PGC 07 |
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Adquisición de 2.000 acciones a un precio unitario de 15 euros. Gastos iniciales: 400 euros. |
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Compra |
30.400 (540) IFT en capital
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(572) Bancos 30.400 |
30.000 (540) IFT instrumentos de patrimonio 400 (669) Otros gastos financieros |
(572) Bancos 30.400 |
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a) Cierre ejercicio 1: cotiza a 20€ |
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10.000 (540) IFT en capital
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(763) Bº valoración IF valor razonable 10.000 |
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b) Cierre ejercicio 1: cotiza a 10€ |
10.400 (698) Dotación provisión valores negociables C/P |
(597) Provisión depreciación valores negociables C/P 10.400 |
10.000 (663) Pérdidas valoración IF valor razonable |
(540) IFT en capital 10.000
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Fuente: Elaboración propia.
C) Inmovilizado intangible.
Según la nueva norma contable para poder ser clasificado como activo intangible, además de cumplir la definición de activo, ha de cumplir que sea “identificable”, entendiéndose como tal aquel que sea separable y surja de derechos legales o contractuales. Tanto para la valoración inicial, como para la posterior, se aplican los mismos criterios que para el caso del inmovilizado material. Un inmovilizado intangible se dará de baja cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros o cuando se decida ponerlo en venta. Los activos intangibles con vida útil indefinida (tal es el caso del fondo de comercio) se valorarán por el coste inicial menos las pérdidas de valor acumuladas, no permitiéndose su amortización. En cuanto a las normas particulares de valoración, destacar el caso de los gastos de investigación y desarrollo, para los que la regla general permite su activación siempre que existan motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económica, contabilizándose cuando existan dudas como pérdidas. Sin embargo, en las NIC se habla de pérdida para investigación, y de posibilidad de activación para desarrollo. Se amortizan como máximo en cinco años, al igual que las aplicaciones informáticas que incluyen los programas adquiridos o de desarrollo propio, así como las páginas web.
Cuadro 9: Valoración del inmovilizado material e intangible
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Concepto |
Valor inicial |
Valor posterior |
Deterioro de valor |
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Inmovilizado material |
Precio adquisición o coste de producción (incluye activación de intereses si la puesta en funcionamiento es superior al año, costes de desmantelamiento, impuestos indirectos no recuperables de HP) |
Valor inicial – correcciones de valor |
Si valor contable > importe recuperable: max (valor razonable – coste de venta; valor en uso) Reversión: gasto o ingreso en PyG (límite valor contable) |
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Inmovilizado intangible |
Precio de adquisición o coste de producción |
Valor inicial – correcciones de valor Amortización: si vida finita |
Valor contable > valor recuperable |
Fuente: Elaboración propia.
D) Inmovilizado en régimen de arrendamiento
Se produce un cambio en la consideración contable del arrendamiento que afecta por igual a las cooperativas y al resto de empresas. En el nuevo plan se considera como arrendamiento operativo cuando implique el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, reconociéndose los correspondientes ingresos y gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por su parte, se considerará arrendamiento financiero, aquel en el que exista la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento, la definición que se recogía en el PGC del 90 era cuando no existían dudas razonables de que se iba a ejercitar la opción de compra. Desaparece la cuenta de “Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero” del activo, debiendo contabilizar el arrendatario el activo dependiendo de la naturaleza del mismo como material o intangible. El activo y el pasivo, se valoran al valor razonable, siendo los gastos directos mayor valor del activo. Los intereses se contabilizan como gastos financieros según se devenguen de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo, no se reconocen intereses implícitos en el activo en forma de gastos financieros diferidos. Como contrapartida, el arrendador contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos a recibir más el valor residual del activo, reconocerá el resultado, y los intereses financieros devengados se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Cuadro 10: Análisis comparativo de las principales diferencias entre el PGC del 90 y el PGC para PYMES del 07 en lo relativo al arrendamiento financiero
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PGC 90 |
PGC 07 |
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Asientos primer año
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Valor razonable máquina: 90.000€ (con Op.Compra: 41.136€); Vida útil:5años; Contrato:3años Tipo de interés:5 por ciento Capital pendiente: 90.000€; Intereses: 4.500€; Amortización: 15.500€; Cuota: 20.000€ |
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Inicio del contrato |
90.000 (217)Derechos s/ bienes en régimen arrendamiento 11.136 (272) Gastos por intereses diferidos |
(520) Deudas a C/P 20.000 (170) Deudas a L/P 81.136 |
90.000(213) Maquinaria
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(520) Deudas a C/P 15.500 (170) Deudas a L/P 74.500 |
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Pago 1ª cuota |
20.000 (520)Deudas C/P |
(572) Bancos 20.000 |
15.500 (520)Deudas C/P |
(572) Bancos 15.500 |
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Intereses |
4.500 (662) Intereses deudas |
(272) Gastos por intereses diferidos 4.500 |
4.500(662) Int. deudas |
(572) Bancos 4.500 |
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Reclasificar |
20.000 (170) Deudas L/P |
(520) Deudas a C/P 20.000 |
16.275 (170) Deudas L/P |
(520) Deudas a C/P 16.275 |
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Amortizar |
18.000 (681) Amortización IIM |
(281) Amortización acumulada IIM 18.000 |
18.000 (681) Amortización IM |
(281) Amortización acumulada IM 18.000 |
Fuente: Elaboración propia.
Notas: (Valor en libros = 51.429€) > (Opción compra = 41.136€): no hay dudas razonables para que se ejerza la opción de compra. Por simplicidad no se ha considerado el IVA.
Se ha optado por amortizar el activo de forma lineal.
Las microempresas pueden aplicar un criterio de valoración específico para los arrendamientos financieros, de tal forma que el arrendatario contabilizará la cuota devengada como gasto del ejercicio, y cuando ejerza la opción de compra contabilizará el activo por el importe satisfecho según el criterio del precio de adquisición.
E) Existencias
En la valoración de existencias las principales novedades afectan de forma similar a las cooperativas y al resto de empresas, destacando la desaparición, como método de valoración, del LIFO. Además, dentro del epígrafe de existencias, se pueden incorporar los servicios. De tal forma que, en los casos en los que se cumplan los requisitos de la norma 14.3, se podrá contabilizar un ingreso en función del grado de realización del servicio al cierre del ejercicio. En caso contrario, se reconocerán en la cuenta (33) de “Servicios en curso” los costes de producción del servicio del año en curso, utilizando como contrapartida la cuenta (710) “Variación de existencias de servicios en curso”, dicho asiento se anulará cuando se reconozcan los ingresos por prestación de servicios totales.
Cuadro 11: Valoración de las Existencias
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Valoración inicial |
Valoración posterior |
Deterioro de Valor |
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Existencias |
Precio de adquisición / coste de producción |
Por el valor neto realizable si es inferior al precio de adquisición o coste de producción |
Pérdidas reversibles por deterioro del inventario |
Fuente: Elaboración propia.
3.3 Operaciones vinculadas con la cuenta de resultados de las sociedades cooperativas.
La determinación del resultado del ejercicio en las sociedades cooperativas tiene una serie de peculiaridades entre las que destacan (ITURRIOZ DEL CAMPO, 1999):
- La diferenciación entre tres tipos de resultados (LEJARRIAGA PÉREZ DE LAS VACAS, FERNÁNDEZ GUADAÑO e ITURRIOZ DEL CAMPO, 2005):
o El resultado cooperativo: obtenido de la actividad cooperativizada realizada con los socios.
o El resultado extracooperativo: que se consigue con la actividad cooperativizada con no socios.
o El resultado extraordinario: logrado con actividades diferentes a la cooperativizada.
- Las aportaciones al capital social pueden remunerarse mediante un tipo de interés que se considera un gasto.
- Antes de calcular el impuesto se dotan los distintos fondos cooperativos, mediante unos porcentajes que varían en las diferentes normas autonómicas.
- El impuesto se imputa después de dotar los fondos aplicando distintos ajustes, como la deducción del total de la dotación obligatoria al FEFP y la mitad de la destinada al FRO. El tipo impositivo depende del grado de protección fiscal de la cooperativa y es diferente para cada tipo de resultado.
- El resultado disponible final tiene diferentes destinos entre los que se encuentra el reparto a los socios en lo que se denomina “retorno cooperativo”. Este retorno se diferencia del dividendo en que se reparte en función de la actividad del socio en la cooperativa y no de su aportación al capital social (ITURRIOZ DEL CAMPO, 1998), no tienen la consideración de gasto (POLO GARRIDO, 2006: p. 130-131).
Cuadro 12: Resultado cooperativo en caso de contabilización separada.
Fuente: Elaboración propia.
Esta circunstancia hizo que la norma sectorial de 2003 estableciese una estructura propia para la cuenta de pérdidas y ganancias (SERVER IZQUIERDO, R. J, 2003) en la que se mantenía la de la cuenta habitual hasta la determinación del resultado del ejercicio, añadiendo posteriormente dos elementos específicos de las cooperativas:
- Los intereses abonados por la cooperativa a los socios por sus aportaciones al capital social (CUBEDO TORONDA, 2003: p. 26-28). La norma de 2003 consideraba esta retribución como un gasto siempre que el excedente posterior sea positivo. En caso de no existir el citado excedente se consideraba como un reparto de reservas o como una retribución a cuenta de beneficios futuros. La aparición de aportaciones al capital social no reintegrables hace que tenga que incluir este aspecto en la reforma sectorial, siendo lo más lógico que al considerarse como un elemento más de pasivo su remuneración no aparezca en este apartado.
- El FEFP. Actualmente se incluye su dotación como gasto y los ingresos imputables al mismo como contrapartida.
El resultado obtenido después de incluir estas partidas se denominó “excedente” sin que en el mismo se diferenciase que parte procedía del resultado cooperativo con los socios y del resultado extracooperativo con terceros, cuyo detalle se desglosaba en la memoria.
Cuadro 13: Estructura de la cuenta de P y G adaptada a las cooperativas en la norma sectorial de 2003.
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TODAS LAS EMPRESAS |
SOCIEDADES COOPERATIVAS |
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+ Ingresos de explotación |
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- Gastos de explotación |
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BENEFICIO DE EXPLOTACIÓN |
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+ Ingresos financieros |
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- Gastos financieros |
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BENEFICIO DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS |
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+/- Resultados extraordinarios |
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BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS |
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- Impuestos |
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RESULTADO DEL EJERCICIO |
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- Intereses de las aportaciones al capital social |
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- Dotaciones al FEFP |
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+ Ingresos imputables al FEFP |
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EXCEDENTE DE LA COOPERATIVA |
Fuente: Elaboración propia.
Las modificaciones incluidas en la cuenta de PyG en 2007 eliminan el margen extraordinario, en la misma línea que la normativa europea. Esta circunstancia afecta al resultado obtenido por las cooperativas mediante una actividad diferente a la cooperativizada, pudiendo dificultar el proceso de acoplamiento contable (CUBEDO TORONDA, 2007: p. 175). Una posibilidad sería incluirla en la cuenta “otros resultados” o de una subcuenta específica, dentro del resultado de explotación haciendo referencia en la memoria. Además, la reforma contable aplicable a las sociedades cooperativas debe valorar si se mantienen los mismos elementos específicos en la cuenta de resultados (FEFP e intereses vinculados al capital social) o se modifican los mismos. También, con el motivo de lograr una mayor claridad puede ser interesante la posible identificación en la cuenta de PyG de los resultados cooperativos y de los extracooperativos. Por otra parte, el plan contable de 2007 incluye una serie de aspectos que afectan a las sociedades cooperativas.
A) Ingresos y gastos.
A la hora de determinar los ingresos y gastos de las sociedades cooperativas, la nueva normativa sectorial debe tener en cuenta la peculiaridad de que la mayor parte de las operaciones se producen con sus socios. Para ello, puede seguir la norma de 2003 que estableció una serie de cuentas específicas:
- Para las adquisiciones realizadas a los socios que actúan como proveedores: (“compras efectuadas a socios” y “proveedores socios cooperativos”).
- Para los socios que actúan como clientes de la cooperativa comprando productos: (“ingresos por ventas a socios” y “socios deudores: créditos por prestación de ventas/servicios a socios”)
- Para los socios que prestan su trabajo: (“remuneraciones a socios trabajadores”).
En el caso de los ingresos las cooperativas deben adaptarse al nuevo plan contable, según el cual se valorarán al “valor razonable de la contrapartida”, deduciéndose los correspondientes descuentos, intereses incorporados al nominal de los créditos, y los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento inferior al año. En este epígrafe, cabe destacar, como novedad, el hecho de que los descuentos sobre ventas por pronto pago se consideren como menores ventas comerciales, al igual que las devoluciones y los rappels, y no como gastos financieros.
En cuanto a la valoración de los gastos por la compra de productos a los socios o por el pago por su prestación laboral, debe analizarse si se mantiene el criterio aplicado hasta el momento del precio de adquisición. En el caso de anticipar estos pagos se establece una estimación y un posterior ajuste con los precios reales. Todo ello sin olvidar que, al igual que en los ingresos, los descuentos comerciales concedidos por los proveedores por pronto pago se incluyen como una minoración del aprovisionamiento y dejan de ser un ingreso financiero.
B) Impuesto de sociedades.
Ya se han mencionado las peculiaridades en el cálculo del impuesto de sociedades en el caso de las sociedades cooperativas. Sin embargo, las principales implicaciones, más que por estas peculiaridades, no se encuentran determinadas por las mismas sino por los datos tomados como referencia para el cálculo del resultado contable, y la base imponible del impuesto que se aplican a todas las empresas. Así, a diferencia del anterior Plan General Contable del 90, en el que las diferencias entre el resultado contable y la base imponible a efectos fiscales se basaban en la cuenta de resultados, en el publicado en 2007, dichas diferencias, denominadas temporarias, se calculan partiendo de la información del balance de situación (LABATUT SERER y MARTÍNEZ VARGAS, 2007). Las diferencias temporarias pueden ser deducibles, si dan lugar a menores cantidades a pagar, o a mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, e imponibles, en caso contrario.
El impuesto corriente es el importe a satisfacer aplicando la normativa fiscal, reconociéndose un pasivo, cuando está pendiente de pago. Mientras que en el impuesto diferido, las diferencias temporarias se registran a través del impuesto diferido.
Cuadro 14: Análisis comparativo diferencias entre el PGC del 90 y el PGC para PYMES del 07 en la determinación del resultado del ejercicio y del impuesto de sociedades
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PGC 90 |
PGC 07 |
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La empresa posee 100 acciones de una empresa que cotiza en Bolsa. Precio de adquisición 20€, precio al cierre del ejercicio 25€. |
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1.Resultado ejercicio |
No se realiza ningún asiento contable |
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5.000 (540) IFT instrumentos de patrimonio |
Beneficios cartera de negociación (763) 5.000 |
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El resultado distribuible = realizado |
Las variaciones de valor, aún no habiéndose realizado, incrementan el resultado del ejercicio. Por tanto, el resultado distribuible es distinto del realizado. |
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2. Impuesto de Sociedades |
Libertad de amortización*: La empresa amortiza el bien totalmente el primer año Vida útil: 3 años Valor del bien: 4.500 € Amortización contable: 1.500 € Amortización fiscal: 4.500 € Diferencia: -3.000 € |
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Primer año |
MÉTODO DEL RESULTADO |
MÉTODO DEL BALANCE |
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Resultado contable I.Sociedades (30%)
Resultado contable Diferencias temporales Base Imponible Impuesto de Sociedades (30%) |
7.000 2.100
7.000 -3.000
4.000
1.200 |
Valor neto contable (método lineal) Valor fiscal Diferencia Impuesto diferido (30%) Beneficio antes impto Diferencia temporaria Cuota líquida |
3.000
0 -3.000
-900 7.000 -3.000 1.200 |
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2.100 (630) Impuesto sobre beneficios |
(4752) HP acreedor por IS 1.200 (479) Impuesto sobre beneficio diferido 900 |
1.200 (6300) Impuesto Sociedades corriente |
(4752) H. Pública acreedora I.S 1.200 |
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900 (6301)Impuesto diferido |
(479)Pasivos por diferencias temporarias imponibles 900 |
Fuente: Elaboración propia.
Nota: * Según la normativa fiscal las Sociedades cooperativas protegidas y especialmente protegidas tienen libertad durante tres años en determinadas circunstancias.
3.4 Novedades incluidas en otros documentos.
La reforma contable da una mayor importancia a la memoria con respecto a la que tenía en el plan contable del 90 (JULIÁ IGUAL, J. F., 2003: p. 87-101). Destaca la información que debe incluirse con respecto a los instrumentos financieros y de las partes vinculadas. A estos aspectos hay que unir la información específica de las sociedades cooperativas que debe ser fijada por la normativa sectorial. Concretamente hay que hacer referencia a aspectos como, la diferenciación entre los resultados cooperativos y extracooperativos (en caso de que no se identifiquen los mismos en la cuenta de PyG), la información sobre el FEFP, la diferenciación entre las aportaciones de los socios que formen parte del capital social y las que se consideren como pasivo, así como la retribución de los socios mediante precios, o mediante el retorno cooperativo.
Además, las cooperativas deberán elaborar dos nuevos estados contables: el estado de cambios en el patrimonio neto, obligatorio para todas las empresas, y además, de manera opcional, para el caso de las empresas de reducida dimensión, y obligatoria para el resto, el estado de flujos de efectivo.
4. CONLUSIONES.
Las cuentas anuales individuales de la mayoría de las sociedades cooperativas, dada su reducida dimensión, se regirán por los criterios simplificadores establecidos en el nuevo plan general contable para pequeñas y medianas empresas, así como para las microempresas con las adaptaciones sectoriales que recojan las peculiaridades de las sociedades cooperativas.
- En el pasivo la principal novedad se refiere al capital social, en el que la modificación de la Ley de cooperativas de 1999, para recoger la posibilidad de aportaciones de los socios no reintegrables hace prever que la normativa sectorial recogerá esta peculiaridad mediante cuentas específicas. Esta adaptación puede realizarse mediante una cuenta similar a la de “capital temporal”.
- En la dotación de fondos de reserva no hay novedades importantes por lo que habrá que estar atentos a la denominación de los fondos cooperativos en la reforma sectorial.
- Los pasivos financieros implican una nueva clasificación en función de la utilización que les pretenda dar la cooperativa. Además, se incorpora el tipo de interés efectivo que afectará a las aportaciones de los socios no reintegrables.
- Las novedades en las subvenciones, donaciones y provisiones afectan de forma similar a las cooperativas y las restantes empresas.
- Lo mismo ocurre con las principales implicaciones de la reforma en los elementos de activo, que se centran en la valoración del inmovilizado, tanto material como inmaterial, y especialmente en los activos financieros.
- En la cuenta de PyG hay que tener en cuenta si se mantendrá la estructura del plan de PYMES con los ajustes del FEFP y del interés por las aportaciones al capital social, o si se incluyen nuevos ajustes. Destacan la posible diferenciación entre los resultados cooperativos y extracooperativos, así como el tratamiento de los resultados extraordinarios, que han desaparecido en la nueva cuenta.
- De forma similar a las restantes empresas hay que mencionar la eliminación de la consideración de gastos e ingresos financieros para los descuentos por compras y ventas en las operaciones comerciales. También ocurre lo mismo en la aplicación de las diferencias temporarias en el impuesto de sociedades.
- Las cooperativas deben incluir una mayor información derivada de los dos nuevos estados contables (el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo), así como el mayor detalle que se solicita en la nueva memoria de las PYMES y la información que se establezca en la normativa sectorial con el fin de recoger las características específicas de las cooperativas.
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Normativa legal
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